房地产金融房地产企业文/黎显扬取得土地环节的税收政策房地产开发在土地取得、前期规划、施工、销售、竣工等各个环节的税收问题有不同的侧重点。房地产开发企业在项目开发前，通过各种途径获得国有土地使用权，涉及到的主要税种有城镇土地使用税、耕地占用税、印花税和契税。一、城镇土地税（一）纳税义务人根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（国务院令第17号）第二条规定，房地产企业取得位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地，自然成为城镇土地使用税纳税人。（二）征税范围房地产企业占用位于城市、县城、建制镇、工矿区范起，开发用地的城镇土地使用税为零。围内的土地。（四）纳税义务时间（三）计税依据房地产企业城镇土地使用纳税义务时间，主要分以下土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依三种情况：第一，根据《城镇土地使用税暂行条例》第九据，依照规定税额计算征收。《国家税务总局关于房产税条规定，对于新征用的土地，区分耕地与非耕地缴纳城镇城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89土地使用税。征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开号）第二条第一款规定，购置新建商品房，自房屋交付使始缴纳城镇土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。房地产开发企起缴纳城镇土地使用税。第二，根据《财政部、国家税务业，应自房屋交付使用之次月起调减城镇土地使用税计税总局关关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财依据，但要按未交房产与已交房产的建筑面积比例分摊计税[2006]186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地算城镇土地使用税。已征用未开发的土地应按规定全额征使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起收城镇土地使用税。房地产开发企业从全部交房后的次月缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受January201143房地产金融让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。第三，根511号）第二条规定，耕地主要指种植农作物的土地。据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业征收城镇（三）计税依据土地使用税问题的批复》（国税函[2007]596号）规定，外《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（国务院令第商投资企业和外国企业，应从2007年1月1日开始缴纳511号）第四条规定，耕地占用税以纳税人实际占用的耕城镇土地使用税，其纳税义务时间与前述相同，故内外资地面积为计税依据。房地产开发企业缴纳城镇土地使用税缴纳时间一致。（四）纳税义务时间（五）开发廉租住房、经济适用住房可减免经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号）规定，天。对廉租住房、经济适用住房建设用地以及廉租住房经营管理单位按照政府规定价格、向保障对象出租的廉租住房用三、印花税地，免征城镇土地使用税。开发商在经济适用住房、商品（一）土地使用权出让、转让合同按产权转移书据征住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建收印花税房地产企业以出让、转让方式取得土地，须签订土地使用权出让合同、土地使用权转让合同。根据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）第三条规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。（二）开发廉租住房、经济适用住房可减免印花税《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号）规定，开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税。四、契税（一）直接取得国有土地使用权成为纳税义务人契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属的承受单位和个人。即境内土地使用权、房屋所有权发生转移时，造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可承受的企业、事业单位、国家机关、军事单位、社会团体、按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例其他组织和个体经营者以及其他个人为契税的纳税人。免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。（二）征税范围《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令第224号）二、耕地占用税第二条规定，国有土地使用权出让、土地使用权转让，包（一）纳税义务人括出售、赠与、和交换均属于转移土地权属的范畴。《中占用耕地建房和从事其他非农业建设的单位和个人，华人民共和国契税暂行条例细则》第八条规定，下列转移成为耕地占用税纳税人。因此，房地产企业通过出让、受方式，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：让方式直接占用耕地用于开发房产，自然成为耕地占用税以土地、房屋权属抵债或者作价投资、入股的；以获奖、纳税人。预购、预付集资建房款或者转移无形资产方式承受土地、（二）征税范围房屋权属的；建设工程转让时发生土地使用权转移的；以《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（国务院令第其他方式事实构成土地、房屋权属转移的。44January2011房地产金融（三）计税依据物、无形资产和其他经济利益，如国税函[2002]1094号规《财政部、国家税务总局关于契税征收中几个问题的定，以项目换取等方式承受土地使用权，属于契税征收范围。又如国税函[2004]322号规定，以土地出资，属于契批复》（财税字[1998]96号）第一条关于计税价格问题规税征收范围，即投资方以土地出资，受让方以自身股权作为支付对价，计税依据则为作价出资额。第二，不得因减免土地出让金而减免契税。《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函[2005]436号）明确，对承受国有土地使用权所应支付的定，根据《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称条例）第四条第（一）款及《中华人民共和国契税暂行条例细则》（以下简称细则）第九条的规定，土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的计税依据是成交价格，即土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。因此，合同确定的成交价格中包含的所有价款都属于计税依据范围。土地使用权出让、土地使用权转让、房屋买卖的成交价格中所包含的行政事业性收费，属于成交价格的组成部分，不应从中剔除，纳税人应按合同确定的成交价格全额计算缴纳契税。《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的全部经济利益。没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：一是评估价格，由政府批准设立的房地产土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金而减免契税。评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经（四）间接取得土地的契税问题当地税务机关确认的价格。二是土地基准地价，由县以上房地产企业实务中，通过企业股权转让、企业合并、人民政府公示的土地基准地价。以竞价方式出让的，其契企业分立等方式间接取得土地使用权的，通常土地权属没有发生变更，一般不征收或享受免征契税的待遇。如《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）规定，在股权转让中，单位、个税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税；企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。因此，房地产企业通过重组方式取得土地，存在契税的筹划空间。；两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号）对北京市地方税务局《关于国有土地使用权出让契税计税依据确定问题的请示》（京地税地[2009]124号）的批复如下：根据《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定，出让国有土地使用权，契税计税价格是承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。从上述文件来看，房地产企业取得土地的契税政策应关注以下几点：第一，取得该土地使用权而支付的全部经济利益为契税的征税依据。全部经济利益包括货币、实（作者单位：武汉理工大学经济学院）January201145