房地产行业税收政策解析房地产行业税收政策解析中汇会计师事务所中汇税务师事务所汪轶民www.zhcpa.cn主要内容：--1、房地产企业收入确认条件--2、收入的税务处理--3、成本、费用的税务处理--4、计税成本的税务处理--5、特定事项的税务处理房地产企业收入确认条件：1、税法对收入的确认时点国税函[2009]31号第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：（1）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。（2）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（3）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。（4）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现（手续费、买断、保底分成、包销）。?从以上可以看到，税法从国家税款尽快入库的角度考虑，对收入的确认的标准自然也就不同。（会计处理上：万科、滨江集团、泛海建设为房产主体完工并验收合格，招商地产为办理了移交手续，金地集团为买方取得入伙资格。）房地产企业收入确认条件：2、完工条件的确认企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。国税发（2009）31号规定：“企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：(1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(2)开发产品已开始投入使用。(3)开发产品已取得了初始产权证明”。国税函[2010]201号规定：“房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额”。收入的税务处理：1、代收款项“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理”。2、定金、订金、违约金企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，包括一次性收款、分期收款、按揭方式销售、委托方式销售等形式。所谓“定金”，其法律定义是指合同当事人为保证合同履行，由一方当事人预先向对方交纳一定数额的钱款，即有合同为前提，没有合同即不可定义为“定金”。依据《合同法》相关规定，一方违约时，双方有约定的按照约定执行；如果无约定，销售者违约时，“定金”双倍返还；消费者违约时，“定金”不返还。收入的税务处理：订金（保证金、诚意金、VIP卡）并不是一个规范的概念，在法律上仅作为预付款的性质，是预付款的一部分，是当事人的一种支付手段，不具有担保性质，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能适用“定金”双倍返还罚则。也就是说，房地产开发企业取得的企业所得税应税收入，应该以签订《预售合同》或《销售合同》为前提。如果房地产开发企业与购房业主签订了《预售合同》或《销售合同》，房地产开发企业收取了业主的款项(如定金、预付款等)，均应该按照规定预缴企业所得税;反之，房地产公司没有与购房者签订相关合同，所收取的款项(如：订金、诚意金等)，是不需要缴纳企业所得税的。收入的税务处理：违约金，这里指向客户收取的因延期付款、解除合同等款项，财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。我们认为在实务中应区分两种情况处理：一种系客户虽由于违反了合同部分条款，支付了违约金，但仍然继续履行了合同，此时的违约金，对收取的企业来说应当缴纳营业税、土地增值税、企业所得税，实际上属于价外费用的概念；另一种情况系客户由于违反了合同部分或全部条款，支付了违约金，同时终止了合同，该种情况下，对收取违约金的企业收取的违约金不应当征收营业税、土地增值税，应当征收企业所得税，属于与销售收入没有联系的违约金收入。收入的税务处理：3、拆迁还房的税务处理房地产企业在经营过程中,往往会发生“拆一还一”即拆迁还房的行为。所谓的“拆一还一”是指拆迁人以易地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权的一种实物补偿形式。（1）营业税的处理《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。收入的税务处理：国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复国税函发〔1995〕549号规定对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。（2）所得税的处理（视同销售）《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：收入的税务处理：（a）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。（b）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。（c）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。即，房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所偿还的商品房视同销售确认收入，在与被拆迁户办理交接手续时，确认视同销售所得。相应的，计入到开发成本中的拆迁补偿费应如何确认呢，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税2009〕59号）第四条第二项之规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额确认为拆迁补偿费。收入的税务处理：（3）土地增值税处理（视同销售）根据国税函[2010]220号的规定房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发[2006]187号规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费；开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费；货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。（国税发[2009]91号规定，支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证应一一对应）收入的税务处理：4、自用和“买一送一”的税务处理国税函〔2008〕828号规定：“改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营），资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。”“买一送一”的处理，国税函[2008]875号规定“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。即企业买房送车库（车位）不需视同销售。5、未完工开发产品取得的收入的处理“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”收入的税务处理：浙国税所〔2009〕7号规定“房地产开发经营企业销售未完工开发产品取得的收入，按规定计算出预计毛利额，并计入当期应纳税所得额时，企业发生与其相关的期间费用、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”。6、开发产品对外出租