第十章房地产开发经营的税费Chapter10:RealEstateTax刘洪玉清华大学房地产研究所liuhy@tsinghua.edu.cn一、概述?相关法律、法规?《中华人民共和国营业税暂行条例》?《中华人民共和国企业所得税暂行条例》?《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》?《中华人民共和国税收征收管理法》?《中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例》?《中华人民共和国房产税暂行条例》?《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》?《中华人民共和国印花税暂行条例》?国务院《关于对外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知》1一、概述房地产开发经营税收的分类开发转让出租经营占用流转税营业税√√√房产税HE√D√D财产税城市房地产税√F√F契税√行为税印花税√√√资源税城镇土地使用税HE√D√D√D城市维护建设税√D√D√D特定目的固定资产投资方向调节税XXXX税土地增值税XXXX耕地占用税√D企业所得税√D√D√D所得税外商投资企业和外国企业所得税√F√F√F个人所得税√√√其他教育费附加√D√D√D二、所得税?应纳税所得额：收入总额－准予扣除项目金额?收入总额：生产经营收入＋财产转让收入＋利息收入＋租赁收入＋特许权使用费收入＋股息收入＋其它收入。?准予扣除项目：与纳税人取得收入有关的成本、费用、税金和损失。?税率：?33%。?应纳税所得额3万元（含3万元）以下18%?3万元～10万元（含10万元）27%?经济特区、经济技术开发区等实行特殊优惠政策的区域，该项税率最低可降至15%。?应纳税所得额的计算是关键，对开发企业而言，其经营收入主要是开发建设及经营期间租售收入，其经营成本即为总开发成本和经营成本。由于房地产开发项目的租售收入和成本投入是逐年实现的，其租售比例与投入的比例又不一定匹配（例如第一年预售了40%，但成本费用只投入了30%；或第一年预售了15%，但成本已投入了25%），这给计算企业应纳税所得额带来了一定的困难。?目前做法：将预计的总开发成本按年实际销售收入中逐年扣除，使开发商只要有销售收入就要扣交所得税，而非按照整个项目的获利年度起计征。在开发项目最终销售完毕的年度，再统一核算整个项目的所得税，并按核算结果结合项目开发过程中已交所得税情况多退少补。2二、所得税?房地产开发企业收入的确认?开发产品销售收入的确认?开发产品预售收入的确认?开发产品视同销售行为的收入确认?代建工程和提供劳务的收入确认?成本和费用的扣除?销售成本。?土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费。?借款费用。?开发产品共用部位、共用设施设备维修费。?土地闲置费。?成本对象报废或毁损损失。?广告费和业务宣传费。?折旧。二、所得税?关于开发商纳税的争论?财富巨人地产商为何落榜“纳税300强”?任志强潘石屹联手驳斥：我们不是"偷漏税大户"?开发商：财富巨人纳税矮子已成税务稽查重点?北京房企涉税问题严重?地产商“逃税六法”大曝光?房产商和税管机构之间的猫和老鼠?地产企业避税招数大揭密3地产商“逃税六法”大曝光?减少预售款基数。所有开发商拿到《销售许可证》之日起，都开始对外收取楼盘预售款，税务部门也同时开始对开发商取得的预售收入进行征税。但在实际操作中，地产商利用政策法规对预售收入定义不完善的漏洞，在汇总预售收入时，只计算购房者所付定金，将购房者首付款排除在纳税范围以外。此外，有的开发商等到房子基本上卖出去以后，又赶快把购房者支付的房款用于银行还贷。而相关税法规定，银行贷款不能算销售收入，因此不用纳税。开发商在“一贷一还”间，减少了预售收入，从而逃避了营业税。?滚动开发搅乱成本。南京市地税局有关负责人介绍，有些开发商利用连续滚动开发项目，有意无意地将项目决算期推后，而房地产企业的项目决算要等到整个工程项目通过验收之后，才能进行。也就是说，一天没通过验收，项目本身就不能算出利润。此时，很多房地产企业又会把前一项目中赚来的钱投入到下一个项目中去，使其成本暂时无法清算，最终形成企业所得税应纳税部分难以确定，利润黑洞无法计算。比如一些房地产开发商在住宅项目接近尾声时，再投资建设商业地产，把住宅部分所赚到的利润全都投到这个商业上去，不仅不用交纳数额巨大的所得税，还长期持有固定资产，并可通过出租经营获利。?逃避纳税时间节点。现行的地产企业的所得税收取政策是每季度“预提”，即按每季度收入的１０％的３３％收入，最后楼盘结案的时候再多退少补。实际情况是，由于楼盘多数是分期滚动开发，要等到第二年才结案，有的甚至好几年都迟迟不能结案。而企业创造利润往往在楼盘开盘后的一个时间点内，许多地产商通过逃避这个纳税时间点，达到避税目的。而清算过程又牵涉到很多账目审核，难度很大，成为企业隐瞒利润的一大黑洞。?延时纳税。房地产开发商还和一些政府部门保持千丝万缕的联系，一些地产商在缴纳了预收企业所得税后，以各种借口延时缴纳企业所得税。在此期间内，再通过多种方式避税。?虚开广告费。利用地产开发企业广告和业务宣传费可无限期结转移后的规定，地产商可以通过虚开高开宣传费的方式增加企业成本，达到减少利润的目的。?高额利润外包。我国税收政策中对外商独资与合资企业纳税有各种优惠规定，一些开发商通过与外方合资的名义，以高档房的设计开发承包给外方为幌子，逃避缴纳企业所得税。2004年度中国房地产业纳税二十强排行榜1北京北京金源鸿大房地产有限公司396162上海大华（集团）有限公司190913北京北京红石建外房地产开发有限公司186674北京金融街控股股份有限公司180225深圳深圳华侨城房地产有限公司153586青岛青岛银豪房地产有限公司150197北京北京金隅嘉业房地产开发公司146908广东广州番禺祈福新村房地产有限公司131899北京北京富力城房地产开发有限公司1309210北京北京市兴华房地产开发公司1184711深圳深圳市万科房地产有限公司1131312北京北京天鸿集团公司回龙观房地产开发公司1122213北京北京市房山房地产交易中心1048314青岛城市建设集团股份有限公司1024515北京北京城市开发集团有限责任公司1023516浙江杭州宋都房地产集团有限公司959917宁波宁波宁兴房地产开发有限公司940618新疆新疆广汇房地产开发有限公司922919浙江浙江省绿园房地产有限公司922320宁波中信大榭房地产开发公司91204三、流转税?营业税?营业税的征收对象在房地产开发经营业务中包括：?房地产销售收入额。凡从事房地产开发经营的单位和个人，在房地产销售后，以其销售收入额为征税对象，税率为5%。?营业收入额。凡从事房地产出租业务的单位和个人，以其租金收入为征税对象，税率为5%。?凡从事房地产中介服务的单位和个人，以其服务费收入为征税对象，税率为5%。?城市维护建设税?按增值税、消费税、营业税的实缴税额为计税依据，专用于城市维护建设而征收的一种税。?纳税人所在地为市区的，税率为7%；纳税人所在地为县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。?教育费附加?是国家发发展教育事业、筹集教育经费而征收的一种附加费，其计费依据和城建税相同，对房地产开发经营企业而言是实际缴纳的营业税额。一般纳税人所在地处于城市的，税率均为3%。?营业税、城市维护建设税和教育费附加一般统称“两税一费”，由税务部门统一征收。四、行为、目的税?契税?征收对象是境内土地使用权、房屋所有权的转移，并普遍适用于内外资企业和中国公民、外籍人员?纳税义务人是承受方；?实行3%－5%的幅度税率，由各省、自治区、直辖市人民政府视本地区的实际情况决定。契税的征税对象、计税依据和纳税义务人计税依据纳税义务人征税对象国有土地使用权出让成交价格受让人土地使用权出售、房屋买卖成交价格买受人土地使用权赠与、房屋赠与由征收机关参照市场价格核定受赠人土地使用权交换、房屋交换价格差额多交付货币或其它经济利益的一方以划拨方式取得土地使用权1.补交的土地使用权出让费用或土地收益1.房地产转让者者经批准转让房地产2.受让房地产的成交价格或核定价格2.房地产受让人5四、行为、目的税?印花税?凡中华人民共和国境内书立、领受有关合同、产权转移书据、权力证照等凭证的单位和个人，都是印花税纳税义务人。?应纳税凭证应于书立或者领受时购买并贴足印花税票（贴花）。?在房地产开发经营活动中，涉及的有关须纳税凭证和印花税税率为：?商品房购销合同，按合同所载金额的万分之三由立合同人缴纳。?产权转移书据或合同，按所载金额的万分之五由立合同人缴纳。?建筑工程勘察设计合同，按合同所载费用金额的万分之五，由立合同人缴纳。?建筑工程承包合同，按合同所载金额的万分之三由立合同人缴纳。?银行贷款合同，按合同所载金额的万分之零点五由立合同人缴纳。?房地产租赁合同，按合同所载金额的千分之一由立合同人缴纳。?土地使用证、房地产证，由领受人按每件5元缴纳。?对房地产开发经营企业，其营业账簿应由立账簿人贴花。记载资金的账簿，按实收资本和资本公积的合计金额（指新增部分）的万分之五贴花。其它账簿按每件5元贴花。四、行为、目的税?耕地占用税?为保护我国的耕地资源，减少土地使用中的浪费现象，保证政府的财政收入，建立农业发展基金，对占用耕地进行住宅建设和其他非农业用途建设的单位和个人征收耕地占用税。该项税收的税率依当地人均占用耕地面积的不同而变化。全国和上海市耕地占用税征收标准单位：元/亩小于1亩小于1～2亩2～3亩大于3亩人均占有耕地面积税率全国2～101.6～81.3～6.51～5上海市10863～46四、行为、目的税?土地增值税?土地增值税，是按照纳税人转让房地产所取得